Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen schept duidelijkheid.
De praktijk kan (eindelijk) aan de slag!

 
Auteur: Eva Smits

Inleiding

Met ingang van 1 april 2017 is de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in werking getreden en is het niet langer mogelijk om pensioen in eigen beheer op te bouwen. Voor reeds opgebouwd pensioen in eigen beheer, wordt de DGA drie mogelijkheden geboden:

1. Behoud van pensioen in eigen beheer op basis van premievrij pensioen;
2. Afkoop van het pensioen in eigen beheer;
3. Geruisloze omzetting van het pensioen in een oudedagsverplichting.

In deze blog ga ik nader in op de afwikkeling van de oudedagsverplichting (hierna: ODV) bij het overlijden van de DGA. Tot voor kort bestond hier de nodige onduidelijkheid over. Dit werd met name veroorzaakt doordat geen duidelijkheid bestond over de civielrechtelijke kwalificatie van de aanspraken ingevolge de oudedagsverplichting (hierna: ODV-aanspraken). Voorts moet bij de afwikkeling van de ODV-aanspraken aan een aantal fiscale voorwaarden worden voldaan. Ook hierbij bestonden een aantal vraagpunten. Onlangs is door het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) de Handreiking ODV-aanspraken en overlijden (versie 13 oktober 2017) gepubliceerd. Hierin beantwoordt het CAP praktijkvragen over ODV-aanspraken en overlijden.

Civielrechtelijke kwalificatie ODV-aanspraken

Tot nu toe bestond onduidelijkheid over de vraag of in geval van overlijden van de DGA de ODV-aanspraken in een eventuele huwelijksgemeenschap en/of nalatenschap vallen of dat de ODV-aanspraken worden verkregen op grond van een derdenbeding.

Uit de parlementaire behandeling leek al te kunnen worden opgemaakt dat de ODV-aanspraken niet worden verkregen op grond van een derdenbeding. In de Handreiking ODV-aanspraken en overlijden (hierna: de Handreiking) is dit standpunt door het CAP herhaald en bevestigd, zodat de praktijk hiervan kan uitgaan.

Het huwelijksgoederenregime is van belang om te bepalen of een gedeelte van de ODV-aanspraak moet worden verrekend. Als de DGA in gemeenschap van goederen is gehuwd, behoren de ODV-aanspraken tot de huwelijksgemeenschap. De aard van de ODV-aanspraken brengen echter met zich mee dat deze niet kunnen worden toegedeeld aan een ander dan de DGA. De verknochtheid verzet zich echter niet tegen een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot.

Bij overlijden van de DGA die in gemeenschap van goederen is gehuwd, valt de ODV-aanspraak derhalve in zijn nalatenschap. De helft van de waarde van de ODV-aanspraak minus een belastinglatentie moet worden vergoed aan de echtgenoot van de DGA. Als de echtgenoot van de DGA als eerste overlijdt, zit in haar nalatenschap geen ODV-aanspraak, maar een vordering op de DGA ter grootte van de helft van de (netto) waarde van de aanspraak.

Indien sprake is van koude uitsluiting zonder finaal verrekenbeding valt bij het overlijden van de DGA de gehele ODV-aanspraak in zijn nalatenschap. Verrekening is dan niet aan de orde. Als de echtgenoot van de DGA als eerste overlijdt, zit in haar nalatenschap geen ODV-aanspraak noch een verrekeningsvordering.

Wanneer de DGA en zijn echtgenoot zijn gehuwd in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding valt de ODV-aanspraak bij het overlijden van de DGA in zijn nalatenschap. De helft van de (netto) waarde van de ODV-aanspraak moet worden vergoed aan de echtgenoot van de DGA. Als de echtgenoot van de DGA als eerste overlijdt, zit in haar nalatenschap geen ODV-aanspraak, maar een verrekeningsvordering op de DGA.

Fiscale voorwaarden bij de afwikkeling van de ODV-aanspraken

Voor de afwikkeling van de ODV-aanspraken bij het overlijden van de DGA worden in artikel 38p Wet LB een aantal voorwaarden gesteld. Hierbij moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat de termijnen bij het overlijden van de DGA nog niet zijn ingegaan en de situatie dat de termijnen bij het overlijden van de DGA al wel zijn ingegaan.

Ingangsdatum ODV-termijnen algemeen

Alvorens nader in te gaan op de voorwaarden die gelden bij de twee verschillende situaties, zet ik volledigheidshalve eerst kort uiteen wanneer de ODV-termijnen bij leven ingaan. De termijnen worden op zijn vroegst vijf jaar voor het bereiken van de AOW-leeftijd uitgekeerd en uiterlijk twee maanden na het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd. De ODV wordt in beginsel in een periode van twintig jaar uitgekeerd. Echter, wanneer de eerste termijn eerder is uitgekeerd dan de AOW-gerechtigde leeftijd, wordt de periode van twintig jaar vermeerderd met het aantal jaren dat de uitkering eerder is ingegaan. De uitkeringsperiode is in dat geval dus maximaal vijfentwintig jaar.

Wanneer ten tijde van de omzetting van het pensioen in eigen beheer naar een ODV sprake is van een reeds ingegaan pensioen, wordt de eerste termijn direct na het moment van omzetting aan de DGA uitgekeerd. De periode van twintig jaar wordt in dat geval verminderd met het aantal jaren dat de DGA ouder is dan de AOW-gerechtigde leeftijd.

De ODV-termijnen zijn nog niet ingegaan

Wanneer de ODV-termijnen bij het overlijden van de DGA nog niet zijn ingegaan, moeten de ODV-termijnen binnen twaalf maanden na het overlijden ingaan. De periode van twaalf maanden is bedoeld om de erfgenamen een redelijke termijn voor de afwikkeling van de vermogenspositie van de erflater te gunnen. De erfgenamen kunnen in deze periode de afweging maken of de ODV-uitkeringen zullen worden gedaan door het lichaam waar de ODV-aanspraak is ondergebracht (hierna: de BV) of dat wordt overgaan tot de aankoop van een direct ingaande lijfrente, een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht.

De aankoop van een lijfrente, lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht kan worden overwogen indien de erfgenamen de BV wensen te liquideren. Belangrijke voorwaarde voor de aankoop van een lijfrente, lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht is uiteraard dat er voldoende liquide middelen aanwezig zijn.

Wanneer er voor wordt gekozen de BV voort te zetten en de ODV-uitkeringen door de BV worden gedaan, moeten de ODV-termijnen aan de erfgenamen van de DGA worden uitgekeerd, voor zover dit natuurlijke personen zijn. De periode waarin de ODV-termijnen worden uitgekeerd bedraagt twintig jaar.

Praktisch werkt een en ander als volgt. Stel de DGA (50) overlijdt en de ODV bedraagt € 400.000. Zijn echtgenote is enig erfgenaam en derhalve gerechtigd tot de ODV-aanspraken. Zij kiest ervoor om de BV de ODV-uitkeringen te laten doen en krijgt derhalve gedurende twintig jaar een ODV-uitkering. Het eerste jaar bedraagt de uitkering € 20.000 (€ 400.000 / 20 jaar). Vervolgens dient het resterende deel van de ODV (€ 380.000) te worden opgerent met het U-rendement (stel 0,05%). De ODV bedraagt dan € 380.190 (€ 380.000 + 0,05% x € 380.000). In het tweede jaar bedraagt de ODV-uitkering dan € 20.010 (€ 380.190 / 19 jaar). Enzovoorts.

De ODV-termijnen zijn al wel ingegaan

Indien de ODV-termijnen bij het overlijden van de DGA al wel zijn ingegaan, gaat het recht op de nog niet uitgekeerde ODV-termijnen over op zijn erfgenamen. De termijnen worden dan nog gedurende de resterende periode uitgekeerd. Er start geen nieuwe looptijd. Dus stel dat de DGA al gedurende vijftien jaar ODV-uitkeringen heeft ontvangen, dan moet (uitgaande van een periode van twintig jaar) nog gedurende vijf jaar worden uitgekeerd aan de erfgenamen.

Indien vervolgens één van de erfgenamen van de DGA overlijdt, moet zijn/haar ODV-aanspraak overgaan op zijn/haar erfgenamen. De erfgenamen volgen elkaar dus op. Ook hier geldt dat geen nieuwe looptijd start. De resterende looptijd gaat dus over op de erfgenamen van de overleden erfgenaam van de DGA.

Overigens is het voor de erfgenamen van de DGA niet mogelijk om alsnog een lijfrente, een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht aan te kopen wanneer de ODV-termijnen bij het overlijden van de DGA al zijn ingegaan en door de BV worden uitgekeerd.

Zuivere en onzuivere ODV-aanspraak

Indien de (resterende) termijnen toekomen aan de erfgenamen van de DGA en ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, is volgens de Handreiking sprake van een “zuivere ODV-aanspraak”. De waarde van de ODV-aanspraak is dan vrijgesteld van erfbelasting. Bij vererving van de ODV-aanspraken naar de langstlevende partner is daarbij wel de zogenoemde pensioenimputatie van toepassing, die de partnervrijstelling tot op zekere hoogte inkort. Ten aanzien van de uitkeringen aan de erfgenamen geldt verder dat deze in de loon- en inkomstenbelasting worden betrokken als loon uit vroegere dienstbetrekking.

Wanneer de (resterende) termijnen bij het overlijden van de DGA niet vererven naar de erfgenamen en/of niet aan de overige voorwaarden wordt voldaan, wordt de ODV-aanspraak op het onmiddellijke daaraan voorafgaande tijdstip “onzuiver”. Over de gehele aanspraak is dan loonbelasting en revisierente verschuldigd en de vrijstelling van erfbelasting is dan niet van toepassing.

Klik hier voor het stroomschema “Afwikkeling van de ODV-aanspraken bij overlijden van de DGA”

De Handreiking nader besproken

In de Handreiking worden een aantal veel voorkomende scenario’s en praktijkvragen nader besproken. Onderstaand ga ik hier nader op in.

De ODV en de wettelijke verdeling

De DGA overlijdt zonder een testament te hebben opgemaakt. Hij heeft een partner en twee kinderen. De wettelijke verdeling is dan van toepassing. De ODV-aanspraak wordt in dat geval in haar geheel aan de partner toegedeeld. De partner is dan ook degene die is gerechtigd tot de ODV-termijnen. Hoewel de ODV-aanspraak in dit geval niet naar evenredigheid vererft naar de erfgenamen, wordt volgens de Handreiking voldaan aan de voorwaarden en is sprake van een “zuivere ODV-aanspraak”. De ODV-aanspraak is tevens vrijgesteld van erfbelasting. Voor de partner geldt wel de pensioenimputatie.

De ODV-aanspraak wordt gelegateerd aan één van de erfgenamen

De DGA overlijdt en heeft in zijn testament zijn partner en twee kinderen tot erfgenaam benoemd. De wettelijke verdeling is niet van toepassing. Voorts heeft hij de ODV-aanspraak gelegateerd aan zijn partner. Er wordt dan ook voor deze situatie voldaan aan de voorwaarden, ondanks dat niet alle erfgenamen naar evenredigheid de ODV-aanspraak verkrijgen, zodat sprake is van een “zuivere ODV-aanspraak”. Voor de erfbelasting geldt de vrijstelling waarbij de partner rekening moet houden met de pensioenimputatie.

Zou de partner geen erfgenaam zijn, dan wordt niet voldaan aan de voorwaarden. De ODV-aanspraak wordt immers niet uitgekeerd aan de erfgenamen van de DGA. Er is dan sprake van een “onzuivere ODV-aanspraak”. Over de gehele ODV is dan loonbelasting en revisierente verschuldigd. Voorts is de vrijstelling voor de erfbelasting niet van toepassing.

De ODV-aanspraak vererft naar evenredigheid aan de erfgenamen

Wanneer de DGA een testament heeft opgemaakt waarin meerdere erfgenamen zijn opgenomen en de wettelijke verdeling niet van toepassing is, vererft de ODV-aanspraak naar de verschillende erfgenamen naar evenredigheid van hun erfdeel. Er is dan sprake van een “zuivere ODV-aanspraak”, zodat de vrijstelling in de Successiewet van toepassing is.

Stel de DGA heeft een partner en twee kinderen. De DGA ontvangt reeds gedurende vijf jaar een ODV-uitkering van € 15.000 per jaar. Bij het overlijden van de DGA vererft zijn ODV-aanspraak naar evenredigheid aan de partner en de kinderen. Ieder krijgt derhalve een ODV-uitkering van € 5.000 per jaar (afgezien van de jaarlijkse oprenting) met een looptijd van vijftien jaar (uitgaande van een totale looptijd van twintig jaar). De verkrijging van de ODV-aanspraken is vrijgesteld van erfbelasting. Voor de partner geldt de pensioenimputatie.

Wanneer vervolgens na vijf jaar de partner overlijdt, moet bij de vererving van haar ODV-aanspraak van € 5.000 per jaar ook aan de voorwaarden van artikel 38p Wet LB worden voldaan. Stel de kinderen zijn ieder voor een gelijk deel erfgenaam. Zij verkrijgen dan ieder een ODV-aanspraak van € 2.500 per jaar met een looptijd van tien jaar. In dit geval wordt voldaan aan de voorwaarden en is sprake van een “zuivere ODV-aanspraak”, zodat voor de erfbelasting de vrijstelling geldt.

Zou de partner haar ODV-aanspraak hebben gelegateerd aan een derde/niet erfgenaam dan wordt haar ODV-aanspraak “onzuiver”. Er is dan loonbelasting en revisierente verschuldigd over haar deel van de totale oudedagsverplichting, derhalve over ongeveer € 50.000 (10 jaar x € 5.000). Voorts is erfbelasting verschuldigd over de verkrijging van de ODV-aanspraak.

De ODV-overeenkomst wijkt af van het testament

De DGA overlijdt en heeft in zijn testament zijn partner en twee kinderen voor gelijke delen tot erfgenaam benoemd. De wettelijke verdeling is niet van toepassing. In de overeenkomst met de BV is bepaald dat de ODV-termijnen aan de partner moeten toekomen. In dit geval wordt de ODV-aanspraak in afwijking van de erfdelen uitgekeerd en wordt derhalve niet voldaan aan de voorwaarden. Er is sprake van een “onzuivere aanspraak”, waarover loonheffing en revisierente is verschuldigd. Voorts is vrijstelling van de erfbelasting niet van toepassing.

Zou de DGA de ODV-aanspraak hebben gelegateerd aan zijn partner, dan zou wel sprake zijn van een “zuivere aanspraak”. Het is dus noodzakelijk om de ODV-overeenkomst én het testament op elkaar af te stemmen.

Conclusies

Het huwelijksgoederenregime is van belang om te bepalen of een gedeelte van de (netto) ODV-aanspraak moet worden verrekend. De aard van de ODV-aanspraak verzet zich immers tegen toedeling aan een ander dan de DGA. De ODV-aanspraak valt bij het overlijden van de DGA dan ook in haar geheel in de nalatenschap van de DGA. Bij de vererving van de ODV-aanspraak gelden een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan. Alleen dan is sprake van een “zuivere aanspraak” waarvoor de vrijstelling erfbelasting geldt. Wordt niet aan alle voorwaarden voldaan, dan is sprake van een “onzuivere ODV-aanspraak” waarover loonbelasting en revisierente is verschuldigd. De vrijstelling erfbelasting is dan evenmin van toepassing. Eén van de belangrijkste voorwaarden is dat de ODV-aanspraak moet toekomen aan de erfgenamen. Met de Handreiking zijn een aantal veelvoorkomende situaties verduidelijkt waarmee de praktijk te werk kan gaan. Belangrijk aandachtspunt is om de ODV-overeenkomst én het testament goed op elkaar af te stemmen.